二、对合并会计报表时合并范围变动的实证分析
为了了解和揭示我国上市公司在连续编制合并报表时合并范围的变动情况，我们抽样统计了80家上市公司2001年-2003年的年报数据，这些样本是在沪深股市中随机抽取的，覆盖的行业包括：科技、制药、能源、建筑、汽车、服装、房地产、机电、IT、服务、农业、化工、机场、港口等。其中，深市20家、沪市60家，ST公司13家[ ]，样本量超过两市上市公司总数量的5%.在统计分析合并范围变动情况的过程中，我们查阅了样本公司2000年-2003年的年度报告，比较了各年度的主要会计数据、主要控股子公司的基本情况和经营业绩、合并范围变动的原因、长期股权投资等相关资料，通过整理分析，得到了80家上市公司合并范围变动情况、变动对利润的影响情况以及各种变更理由的综合数据（见表1、表2）。
根据对样本的统计结果（见表1），这三年分别仅有35%、27.5%、27.5%的上市公司的合并范围没有发生变动，而合并范围发生变动的公司每年都占2/3.其中合并范围扩大（即仅增加合并子公司）的情形所占比重较大，并呈现上升的趋势，至2003年有50%的公司扩大了合并范围；而合并范围缩小（即仅减少合并子公司）的情形较少，仅占10%左右；在同一年中既有增加合并子公司、又有减少的情形也不太多，占到10%～25%.此外，从整体来看，在 80家样本中，连续三年合并范围均无变动的只有5家，仅占6.25%；连续两年无变动的仅11家，占13.75%.从上面的数字可以很清楚地看出，上市公司连续编制合并会计报表时合并范围发生变动是非常普遍和频繁的。
表1 80家上市公司合并范围变动的基本情况统计
年 度 2001 2002 2003
个数 比例 个数 比例 个数 比例
合并范围变动：
仅增加合并子公司 26 32.50% 35 43.75% 40 50.00%
仅减少合并子公司 8 10.00% 13 16.25% 7 8.75%
两者均有 18 22.50% 10 12.50% 11 13.75%
小 计 52 65% 58 72.50% 58 72.50%
合并范围无变化 28 35.00% 22 27.50% 22 27.50%
合 计 80 100% 80 100% 80 100%
表2 合并范围变动对合并利润的影响情况统计[ ]
年 度 2001 2002 2003
个数 比例 个数 比例 个数 比例
影响利润增加 13 72.2% 20 71.4% 21 77.7%
影响利润减少 3 16.7% 6 21.4% 5 18.5%
对利润无影响 2 11.1% 2 7.2% 1 3.7%
合计 18 100% 28 100% 27 100%
未披露且无法查实 34 65.38% 30 51.72% 31 53.45%
根据我们所查实的数据（见表2）显示，在合并范围发生变动且已经在年报中披露变动对利润影响的样本公司中，由于合并范围发生变动，使得合并利润上升的情况占了绝大多数，三年均在70%以上，且略呈小幅增长趋势；而使得合并利润减少的情况约占到20%左右；对合并利润无影响的情形则越来越少，2003年仅占3.7%.显然，这种使合并利润增减变动的现象不是个别的。我们可以推测，其中有不在少数的样本公司利用改变合并范围来操纵利润。
需要说明的是，在这三年合并范围发生变动的样本公司中，2001年有34家、2002年有30家、2003年有31家未披露任何有关增减子公司的业绩情况，这些上市公司占全部合并范围变动的公司的比例均超过50%[ ]，从而使我们无法查实合并范围变动对合并利润的影响情况，这说明上市公司在合并范围变动的披露上是很不规范和随意的。