一、研究背景及问题

众所周知，近年来国内外频繁爆发了一系列极具震撼力的重大舞弊案，管理舞弊①占了很大比重，且严重危及资本市场健康发展，审计职业也面临信用甚至生存危机。2001年中国的银广夏、美国的安然丑闻，涉及面之广、冲击力之大，影响之深，加发生时间之巧合，实属审计史上罕见之事。国际五大会计公司之一的安达信和我国的中天勤会计师事务所也因审计失败而倒闭，人们对以安达信为代表的五大国际会计公司所推崇采用的风险导向审计也提出了质疑。黄世忠、陈建明（2002）认为导致五大会计师事务所审计失败的重要原因是五大审计模式。自20世纪90年代以来，审计模式由制度导向审计模式发展成为风险导向审计模式，这种审计模式的嬗变，可能使审计由一门高尚职业沦为一种唯利是图的生意。刘峰、许菲（2002）认为给定利已经济人假设与道德风险，风险导向审计很容易走向极端性，即审计师只要经过测试认为其风险可接受，既便被审计单位的财务报表存在不符合会计准则的现象，且这一现象也为审计师所知晓，审计师也可以签发无保留意见的审计报告等等。他们均指出现行风险导向审计模式不能有效地履行舞弊审计责任问题，但在揭露管理舞弊中究竟存在什么理论缺陷和不足，论之极少。

那么安达信的审计失败究竟是否意味着风险导向审计的失败？本文通过深入剖析现行两种较具代表性风险导向审计模式的缺陷，试图从审计技术角度，探索发展创新风险导向审计模式，切实提高独立审计师揭露管理舞弊的能力，以确保证券市场持续健康发展，重拾社会公众对审计职业信心。

二、风险导向审计辨析

（一）风险导向审计的两种认识

风险导向审计是由世界五大会计师事务所面临大量申诉威胁下开发的，以审计风险评价为中心的审计程序。其内在思想是任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。但遗憾的是如何将审计风险具体落到审计实务中，他们既未作系统介绍，也未公开。既便在国际五大会计师事务所之间，关于此问题的研究也不尽相同。风险导向审计中的风险概念应怎样落实到审计实务中？据目前我们所检索的文献，归纳总结出两种较具代表性模式②：一是控制风险导向审计；二是商业风险导向审计。

1.控制风险导向审计

将风险导向审计中的风险看作是狭义的审计风险，在评价审计风险时以控制风险为评价风险的核心，我们将其称之为控制风险导向审计.我国和其他各国独立审计准则体现的就是该模式。国内学术界持该观点的代表学者张龙平教授认为，现代会计报表审计是制度基础审计，注册会计师必须充分研评内部控制，以合理计划会计报表审计工作，并且在整个审计过程中正确运用审计风险的概念，将审计风险降至可接受水平。在评估固有风险时也要考虑被审计单位的商业风险，但商业风险的评估并非是审计工作的重点，被审计单位控制风险的评估是审计工作的核心，从本质上看也是风险导向审计，所依赖的是以审计风险为核心的功能模型。

2.商业风险导向审计

将风险导向审计中风险看作是广义的审计风险概念，以商业风险（Business　Risks，也译为经营风险）为评价审计高风险领域和重点，我们将其称之为商业风险导向审计.国内持该观点的代表学者胡春元认为，风险基础审计最显著特点是它将客户置于一个大的经济环境中，运用立体观察的理论来判定影响企业持续经营的因素。从企业所处的商业环境、条件到经营方式和管理机制等构成控制因素的内外部各个方面来分析评估审计的风险水平，将客户的经营风险植入到本身的风险评价中。

（二）简单评析

如何正确认识控制风险导向审计与商业风险导向审计，关键涉及到审计风险概念究竟应理解为广义审计风险，还是狭义审计风险？我们知道一个学科的基本概念构成了这一学科的基础，审计风险概念在审计理论结构和审计实践中处于中心地位。

不同学者从风险概念的内涵和外延的不同层面开展研究，导致对审计风险概念的认识理解存在差异。我们赞成将风险导向审计中的审计风险定义为狭义审计风险，即审计人员针对会计报表不能够形成和发表适当审计意见的可能性。理由：第一，将审计风险与审计本质和审计目标作为一个整体研究，审计风险应是审计人员在开展审计工作时，产生于审计项目、审计范围与重点、具体审计过程和方法，理应界定为技术性程序的狭义风险范畴。