中国独立审计侵权责任之法理分析(9) - 审计

中国独立审计侵权责任之法理分析(9)

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　　因此，审计人员应该明确，公认审计标准和审计标准说明书是执行业务的最低标准而不是最高标准或理想的标准。如果审计人员不顾具体情况，仅仅根据标准就缩小审计的范围，那他就根本没有把握标准的精神。同时建立审计标准也并不意味着审计人员任何时候都要盲目照搬照抄。如果审计人员认为某一标准的要求不切实际或不能执行，他完全可以采用一个变通的行动方案。同理，如果某个有问题的事项金额不大，也无需死守有关标准。需着重强调的是，是否违背审计标准，需要审计人员自己去判断。

　　从审计质量的角度考察，虽然审计准则是最佳的审计实务，但它并不意味遵守审计准则就达到了最高的审计质量，而且达到了保证审计质量的最起码要求。由于“职业谨慎”的法律概念和职业概念有时也会不一致。原因主要有两方面：一是环境变化了，审计准则没有作出相应的调整和修改；二是审计准则还有不完整或不完善的地方，即对某些审计实务例如某些特殊待业的财务报表的审计未提出明确的要求和判定准则。审计准则的这些缺陷影响了其作为衡量审计责任的最高标准的地位，正如1970年英国新南威尔士高级法庭的判决所说的：“在审查帐户时保持合理的关注和技能作为一种法律责任一直没变，但是审计中的合理性和技能必须考虑变化的环境，并应随环境的变化而变化。合理的关注和技能要求不断修订审计准则以满足和适应变化了的环境。从这一点来看，现在的审计准则比1896年时的更精确。”[18]

　　2、西方期望差距、审计准则、审计责任关系

　　期望差距是指公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间存在的差距，它既包括了由于审计能力不足而形成的差距，也包括了由于公众的认识错误而形成的差距。麦克唐纳委员会是1986年加拿大特许会计师协会成立的，其正式名称为审计公众期望研究委员会，该委员会1988年提交了研究报告，以图的形式描述了期望差距的构成要素以及解决的途径，

　　图中，纵轴A代表公众对审计的需求，纵轴B代表审计人员理论上可能实现的期望水平，纵轴C代表现有的职业准则要求实现的期望水平，纵轴D代表审计人员现在实际实现的期望水平，纵轴E代表公众认为目前审计人员实现的期望水平。各纵轴之间的距离代表期望差距的具体要素。从图中可以发现，期望差距是公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间的差距，它具体包括AB、BC、CD、DE四段内容。麦克唐纳委员会在报告中指出：“该图重点是在于公众期望和公众的看法。那些期望可能是合理的，也可能不是；那些看法可能是实际的，也可能不是。一个令人失望的、不切实际的期望，或一个错误的业绩看法，就象审计和会计准则或业绩的真正缺陷一样，会破坏公众对审计人员和已审计信息的信任。然而，当职业界试图缩减期望差距时，评价公众期望和看法的现实性就显得很重要。假如公众有现行的职业准则未满足的合理期望（BC段）或执业的业绩未达到其准则要求（CD段），那么就应该改进准则或提高业绩水平。另一方面，假如问题是公众的期望不合理（AB段）或对业绩的看法错误（DE段），那么从逻辑上说就应该改进公众的理解。但这似乎缺乏可行性，所以职业界仍然必须准备对付这种结果。”[19]

　　从期望差距角度出发，以期望差距构成要素图为背景，以公众的需求水平、理论上能够实现的水平、实际上能够实现的水平、审计人员实际实现的期望水平和公众对现在执业的认识五条纵轴为参照，可以更为直观、更为全面地认识审计人员的责任区域。如上图所示，会计职业界人士认为，遵守独立审计准则就可免除会计师的审计责任，所以会计界眼中的审计责任区域是“现在的准则与现在的执业”之间，亦即，如果执业质量低于现在审计准则的要求就要承担审计责任。而法律界人士认为，遵守独立审计准则并不能当然意味着可以免除审计责任，在律师、法官眼中，往往会采用比现在的准则更高标准的准则（可能的准则）来评判会计师的得失，所以法律界眼中的审计责任区域是“可能的准则与现在的执业”之间，亦即，现在审计准则是会计师执业的最低标准，如果不按照现行准则执业，就一定要承担审计责任；但遵循现行准则执业，并不能当然免除责任。

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