中国独立审计侵权责任之法理分析(4) - 审计

中国独立审计侵权责任之法理分析(4)

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　　区分三类第三者对于实务有重要意义，有学者建议[7]，我国当前很有必要借鉴英美等国的立法，对“其它利害关系人”（即第三者）加以适当的规制：（1）注册会计师出于故意出具不实报告的，对已知或应知的特定利害关系人因信赖该报告造成损失的，应承担赔偿责任。（2）注册会计师出于重大过失或一般过失出具不实报告的，对已知的利害关系人因信赖该报告造成损失的，应承担赔偿责任。（3）注册会计师出于轻微过失出具不实报告的，对利害关系人因信赖该报告造成损失的，一般不承担赔偿责任。

　　三、独立审计侵权责任构成

　　根据《最高人民法院《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》（法释[1998]13号）规定，会计师侵权责任为一般侵权责任，其构件为违法行为、主观过错、损害事实及因果关系。但要指出的是，法释[1998]13号只适用于验资领域，根据《注册会计师法》第42条规定，注册会计师侵权责任构成为违法行为、损害事实及因果关系，没有主观过错。

　　1、违法行为

　　行为的违法性表现在两个方面：一是违反法律的直接规定，主要表现这：第一，违反我国《注册会计师法》第20条之规定，出具了该条所列三种情形不应该出具的报告。即出具了“委托人示意其做不实或不当证明的”报告、“委托人故意不提供有关会计资料和文件的”报告以及“因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确表达”的报告。这些实质上是通同作弊，都是违法行为。第二，违反《注册会计师法》第21条的规定，在所出具的报告中没有指明该条所列四种应予指明的情况，即明知委托人对重要事项的财会会计与国家有关规定相抵触，而不予声明；明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告；明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明；明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明。第三，违反《证券法》第161条之规定，在为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告中，没有按照执行规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性没有进行核查和验证，导致出具虚假或不实报告的。二是违反合同约定。如果委托人与中介机构签订的合同不违法，合同中约定的义务便具有法律约束力，法律认可其效力。会计师事务所若不全面、及时地履行约定义务，给他人造成损失的，也要承担相应的民事责任。

　　2、主观过错

　　注册会计师的过错有故意和过失两种基本形式。所谓故意，是指注册会计师明知自己违反法律、法规、职业道德或执业准则的行为会对委托人或第三者造成损害后果，仍然希望或者放任这种后果的发生。在英美法系国家和地区，常常把故意限定为欺诈，指注册会计师为达到欺骗社会公众的目的，明知委托人的会计报表有重大错报事项却故意加以虚假陈述，出具无保留意见的审计报告。就中国情况来说，注册会计师的故意应不限于欺诈。

　　注册会计师的过失，包括疏忽和懈怠。从本质而言，注册会计师的过失乃是其背离了法律和职业道德、执行准则对其提出的克尽职守的义务。注册会计师对委托人的义务，主要是高度注意义务和忠实义务，其中尤以高度注意义务为最；对社会公众的义务，主要是提供虚假信息的义务，而且也可归结到高度注意义务上来。因此，对于注册会计师而言，过失是指注册会计师在执业时未克尽职守，未能尽到应有的职业谨慎。

　　3、损害结果

　　这里的损害结果主要指财产损害，即直接有时还包括间接的经济损失。这里的利害关系人指什么？我国会计界和法律界存在着认识上的分歧，分歧焦点不在于利害关系人是否包括委托人之外的第三者，而是集中于是否应不加区别地包括与委托企业发生经济纠纷的所有当事人。

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