中国独立审计侵权责任之法理分析(13) - 审计

中国独立审计侵权责任之法理分析(13)

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　　5.设法排除对重要的舞弊和差错所持的合理怀疑

　　6.应认识到检查其助手工作的必要性，并在充分理解其重要性的基础上进行这种检查

　　笔者认为，在我国，基本审计准则应是执业的“精神”，不可违背；但具体审计准则可以偏离。目前我国不管是基本准则还是具体准则，都由财政部颁发，笔者认为，这种准则制定模式会导致“合法但不合理，合理但不合法”的现象，这也是所有法律存在的普遍现象。强制要求注册会计师在执行审计程序时要严格遵循审计准则，会导致“审计过度”与“审计不足”，如一些账户金额不大，存在错弊概率小，这时按照重要性原则，注册会计师可以省略部分审计程序，但注册会计师为了保证审计程序的完整性，或者说是严格遵循审计准则，还是不敢省略不必要实施的审计程序；有些审计程序在实务中由于得不到客户和社会的配合与支持，无法进行或进行效果不理想，这时根据职业判断没必要进行该程序，但准则规定要执行该程序，注册会计师也不敢省略，实务中大量存在无效的审计程序或形式的审计程序，这导致审计效率和效果都不好。审计过度只是成本的损失，而审计不足则会导致审计失败，即使是具体审计准则，对每一个事项的审计要求也都是比较抽象的，准则指南相对较具体，但在实务中仍不能满足实际需要，这时需要注册会计师根据实际情况增删审计程序，以取得充分的审计证据。在通过常规审计程序发现客房存在错弊、违规行为时，这时适用的审计程序往往是非常规审计程序，而非常规审计程序在准则及其指南中往往难于见到。总之，在执业过程中，一方面要按审计准则展开审计，另一方面要发挥会计师的专业判断能力，有的会计师尽管该执行的程序都执行了，但在专业判断上存在重大失误，这种行为也属于“机械执行审计准则”，不能免责。

　　如银广夏会计师没有严格按审计准则规定函证，但行业内基本上都是那样函证时，就说明银广夏会计师在函证程序上不存在过错。当然，银广夏在其它方面仍存在重大过失[25]，函证不当可以免责，但因缺乏专业胜任能力导致专业判断重大失误不能免责。

　　本章结语

　　我国有关部门起草的《关于审理涉及中介机构民事责任案件的若干规定》（第一稿）第四条规定：“中介机构所指派的执业人员在执业过程中存在下列行为，给委托造成直接经济损失的，应当退还委托人交纳的委托费并承担相应的赔偿责任。……（四）违反执业准则，未尽高度注意义务或者忠实义务的；……。”第十二条规定：“……，如果存在以下情形之一的，中介机构不承担民事责任。（一）中介机构所指派的执业人员已经严格遵守执业准则勤勉尽责也无法发现虚假成分的；……。[26]本文认为，此规定对会计师审计责任规定过苛，会计师即使严格遵守执业准则也不能当然免责，还要看其是否勤勉尽责。而现行审计准则使出现审计失败的会计师很难证明自己清白。故建议修订审计准则，将一些因受到执业环境限制以及会计师审计能力限制的条款去掉，修订、制订一套适合中国国情的审计准则。当然这不是重起炉灶，只是在借鉴国际审计准则时更多考虑中国不成熟的市场经济和不成熟的会计师行业。

　　此外，会计师行业上下要坚持这样的一个立场：独立审计准则是审计责任的上限，即使在某些情况下，会计师没有严格遵循审计准则，但其执业标准也达到了行业内公认的一般标准时，这时就视同会计师已尽了应有的职业谨慎（关注）。注册会计师审计责任问题不仅是一个事实问题，更是一个价值判断问题，责任畸轻、过苛主要是一种主观判断。完善中国注册会计师审计责任主要是处理好行业利益与民众利益的矛盾、“接轨”与国情的矛盾、前瞻与现实的矛盾。但有一点要明确，审计准则一方面不能迁就于落后的审计实务，但也不能太超前，特别是在当前的中国执业环境下，国际审计准则在中国全面推行有很大的阻力。审计准则国际化是历史潮流，但我们要考虑现实的市场需求，在当前客户造假成风的大环境下，我们要清醒意识到会计师的能力、作用是极其有限的，规范中国会计师执业行业还需要一个过程，这个过程需要市场环境的相互配合。不能盲目与国际接轨，审计准则国际化还有一段很长的路要走，就象当今的中国股市，规范之路还有很漫长的历程。

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