【关键词】 德国 财务会计 比较
国际经贸关系的建立与,离不开信息的交流,财务会计作为“国际通用的商业语言”,则是经济信息交流的重要手段。然而,财务会计的主要特征之一是密切依存于经济环境,不同国家由于它们的、经济的、的、文化的,甚至语言的、宗教的、民族特性的、地理的环境差别,财务会计也表现出不同的特征。财务会计的国家特征在一定程度上妨碍了国际经济信息的交流,于是,财务会计的国际比较研究与协调成了会计研究的重要领域之一。我国是“社会主义的市场经济国家”,德国是“社会市场经济国家”,两国的经济制度除了本质区别以外,较多地存在着相似之处,因此,财务会计也更具有可比性。本文从会计环境出发,对中德财务会计若干重要与实务作一比较研究。
一、关于会计目标的总体定位
会计目标是会计学的基本问题之一,具体是指会计活动所要达到的境地或结果。
鉴于我国资本市场尚不发达和规范,两权分离尚欠彻底,我国的会计目标应定位于“受托责任观”[1]。德国会计中一般并不直接使用“会计目标”一词,更多使用的是“会计的任务”(Ａｕｆｇａｂｅｎ)。德国著名经济学家韦赫(Ｗｏｅｈｅ)认为,财务会计具有“保护的任务和信息的任务”(Ｓｃｈｕｔｚ-ｕｎｄＩｎｆｏｒｍａｔｉｏｎａｕｆｇａｂｅｎ)。所谓“保护”就是要求财务会计应按照法律规定的计量和反映要求去记帐和报告,防止大股东对小股东、对债权人等的利益侵害;所谓“信息”,就是要求财务会计提供全面而又充分的会计信息,让会计信息使用者了解企业的真实状况[2]。可见,德国会计目标的总体定位实际上是“受托责任观”与“决策有用观”的综合。谢尔德巴赫(Ｓｃｈｉｌｄｂａｃｈ)在他的《商法年终决算》一书中则更明确地表达了这一思想,他将商法报表的任务分为两个方面:一是在所有者与管理者之间、所有者与债权人之间划分职责的职能;二是提供信息的职能[3]。显然,前者是指受托责任信息,后者则是一般的决策有用信息。德国对会计目标的定位与其经济环境是密不可分的,德国一方面有着较为完善的资本市场,另一方面其规模与其国民经济总体相比又欠发达,同时也存在着股份公司、有限责任公司、合伙企业等多种企业形式,在这一会计环境下,选择一种会计目标模式显然是不合适的。
二、关于会计信息使用者
中德会计信息使用者,从形式上看差别不大。例如,我国葛家澍教授认为包括投资人、债权人、企业职工在内的不直接参与经营管理而同企业物质利益息息相关的所谓“外部集团”是会计信息的主要使用者[4]。德国韦赫教授也认为,会计信息使用者是这样的一个集团,即“他们在企业中或有契约规定的权益、或有与企业盈利相联系的权益,并且他们要从企业年度报表中获取信息,以便得知企业活动怎样和在多大的程度上他们在企业中的权益以及未来可能的影响”[5]。然而,在会计信息使用者的本质定位上中德之间还是存在着较大区别的。我国一般认为投资者总是会计信息的主要使用者,不管是大投资者还是小投资者。而德国则认为,投资者仍可分为两类,一类是大投资者或大股东,他们往往是企业的直接领导,或董事会、监事会成员,他们可以直接从企业取得比企业对外财务报告更为可靠详细的信息,因而不是企业对外财务报告的主要服务对象;另一类是小股东,他们尽管也是企业的主人,但由于股份或投资比例小,以至无权或根本不愿意参与企业经营管理,对企业经营管理完全是“局外人”,这些小股东以及处于与小股东同样地位的债权人才是对外财务报告的主要服务对象。正是基于这样的认识,德国会计信息使用者一般定位于债权人和小股东,从而使德国会计纳入了“债权人保护模式”。从我国证券市场投资人的结构看,我国应借鉴德国经验,重视对中小投资人和债权人的信息披露。