4、关于刑法第204条第2款以偷税罪论处的行为定性之思考
根据刑法第204条第2款的规定，纳税人缴纳税款后，采取假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款，未超过缴纳税款部分，也按偷税罪定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照骗取出口退税罪的规定处罚。有的学者认为“在此情况下，行为人骗回本人所交纳的税款，相当于应当纳税而没有纳税，是偷税性质。”有的学者认为骗取出口退税罪的行为人由于没有实际出口，根本就没有交纳税款，因而使国家遭受损失，而如果缴纳税款后又虚构出口事实骗取税款的，就定偷税罪。但目前有很多人对此提出异议，笔者赞同认为这一款的规定不妥的观点。主要理由如下：①行为人实施的行为是一种诈骗行为，而不是偷税行为，其主要是利用了自己已交纳税款的行为为前提条件而已，交税的行为是一种义务行为，而骗税的行为才是犯罪行为。②行为人交纳了应纳税款以后，该税款已经成为了国家财产，符合了国家税款的特征，不再是个人掌握的财产。犯罪对象符合骗取出口退税罪的要求。③纳税人在缴纳税款之后，如果骗取的税款超过了已缴税款，就会造成对同一犯罪行为，人为的分成了两个罪，实行数罪并罚，显然是不符合数罪并罚理论的，这是对一个犯罪行为的重复评价。④这一规定必然导致实践中会因为骗取税额不同而出现时而定偷税罪，时而定偷税罪和骗取出口退税罪，显然又违背了同罪同罚的刑法理论。⑤如此规定还可能造成在以偷税罪处罚时，因为存在前述比例加数额造成的“真空地带”，可能使应当以犯罪论处的行为而无法认定为偷税罪，而此时依法也不能适用骗取出口退税罪的规定，从而放纵了犯罪。
“在我国税务行政执法和司法实践中，税收行政责任和税收刑事责任的关系没有妥善衔接。……造成这一问题的原因一方面可能是因为税务工作本身的复杂性，另一方面也是由于我国税收责任制度尚不完善，对于税收行政责任和税收刑事责任在立法上缺乏规划。”所以，综上所述，不仅仅要对作为危害税收征管罪基本罪型的偷税罪根据税收工作和司法实践的不断深入而完善，而且对其他税收犯罪亦应随着税收体制的深化改革和经济的不断发展而加强研究、修正，不断优化税收责任立法，努力实现税法和刑法的价值和功能。