我国注册会计师审计责任的界定与规范(4)

　　三、审计法律责任界定的过程———过程与结果的矩阵关系

　　（一）界定标准

　　1.以审计结果为基础的层面。这一层面由以下具有递进关系的不同情况构成。

　　①审计结果无较大偏差，且信息使用者未受损失。

　　②审计结果无较大偏差，但信息使用者因不当使用会计信息而受到损失。

　　③审计结果存在较大偏差，信息使用者也存在受损的客观事实，但损失不是直接源于审计结果的偏差。

　　④信息使用者存在损失，且直接源于审计结果的偏差。

　　2.以审计过程为基础的层面。这一层面又由以下具有递进关系的不同情况所构成：

　　A.注册会计师主观上具备了独立、公正的态度，并严格依照独立审计准则的要求执行了有关审计程序。

　　B.注册会计师保持了独立、公正的态度，但没有严格依照独立审计准则的要求执行有关审计程序。

　　C.注册会计师在形式上较为严格的依照独立审计准则的要求执行了有关的审计程序，但是，但是在主观上不具备独立、公正的态度。

　　D.注册会计师未保持独立、公正的主观态度，并且也没有严格依照独立审计准则的要求执行有关程序。

　　（二）界定过程由以上两个层面互相结合，构成了综合判断和确定注册会计师应否承担法律责任以及承担责任具体形式的矩阵关系：（见下表）

　　综合以上两个层面的分析，我们得出以下总结：

　　（1）民事责任追究与否与结果为依据的判断直接相关。首先，注册会计师应对其审计结果负责。只要审计结果存在较大偏差，就应当承担民事责任；其次，如果审计结果存在的较大偏差给信息使用者造成了损失，注册会计师应就这一损失承担民事赔偿责任。此时，应强调会计责任和审计责任的分割：对于会计信息失真给信息使用者造成的损失，会计信息提供者应首先承担会计责任，注册会计师作为会计信息的鉴证者应承担按份补充责任。再次，应强调注册会计师的民事责任具有相对独立性，审计过程的无缺陷不能对抗注册会计师因审计结果不当所应承担的民事责任。

　　（2）行政责任追究与否与以过程为依据的判断直接相关。首先，注册会计师应对其审计过程负责，如果注册会计师在审计过程当中存在形式上或主观上的缺陷，就应当承担行政责任。其次，应强调实质重于形式原则，重点考察注册会计师在审计过程中的主观状态，划分过失责任与舞弊责任，不能以形式上的合规性对抗主观上的缺陷。再次，应强调审计的行政责任具有相对独立性，结果的无缺陷不能对抗因注册会计师审计过程的不当所应当承担的行政责任。

　　（3）刑事责任追究与否有赖于结果和过程的双重判断。一般而言，只有当审计结果的偏差给信息使用者带来了较大损失，并且审计过程存在较为严重的缺陷的时候，注册会计师才承担刑事责任。

　　四、注册会计师审计责任的规范

　　（一）从法律方面规范审计责任的措施

　　1.加强《注册会计师法》、《独立审计准则》的法律地位。

　　首先应明确《注册会计师法》在注册会计师法律制度中的基本法地位。《注册会计师法》作为注册会计师行业的专门法，应当在注册会计师法律制度中起统驭作用。其他法律、行政法规、规章对注册会计师法律责任的规定，应当与《注册会计师法》的规定相衔接，使《注册会计师法》成为从法律角度来判断注册会计师法律责任的主要依据。