关键词：账项基础审计；制度基础审计；风险导向审计；错报风险
1 引言
自1721年查尔斯·斯耐尔（CharlesSnell）对南海公司以“会计师”名义提出“查账报告书”以来，独立审计诞生、发展和完善，至今还不足三百年。独立审计历经英式详细审计、美式信用及会计报表审计和现代审计等阶段，审计模式也由早期的“账项基础审计”发展到“制度基础审计”以及作为现代审计主要特征的“风险导向审计”。
在审计发展的早期（20世纪初以前），由于企业组织结构简单，业务性质单一，注册会计师的审计主要是为了满足财产所有者对会计核算进行独立检查，促使受托责任人（通常为经理或下属）在授权经营过程中做出诚实、可靠的行为。注册会计师获取审计证据的方法比较简单，包括检查支持凭证，评估报告资产的价值（通常是成本），确定受托责任人对存货购买和发出核算的正确性。根据有关文献记载，当时的注册会计师在整个审计过程中，约四分之三的时间花费在合计和过账上。注册会计师将大部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查，因此，此时的审计方法是详细审计，又称账项基础审计方法（accountingnumber-basedauditapproach）。注册会计师审计的重心在资产负债表，目的是发现和防止错误与舞弊。进入20世纪，随着企业规模的扩大和组织结构的日益复杂，股权投资方式在企业中得到广泛应用。注册会计师的审计重点也从检查受托责任人对资产有效使用转向检查企业的资产负债表和利润表，判断企业的财务状况和经营成果是否真实和公允。企业规模日益扩大，经济活动和交易事项内容不断丰富、复杂，使得详细审计难以实施，代之以抽样审计。然而，单纯使用抽样审计有其固有的局限性，因为注册会计师对企业风险、样本取舍、误差范围乃至误差率的估计都有相当的难度。为了进一步提高审计效率，改变抽样审计的随意性，注册会计师将审计的视角转向企业的管理制度，特别是会计信息赖以生成的内部控制，从而将内部控制与抽样审计结合起来。这样，从20世纪50年代起，以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用。从方法论的角度看，该种审计方法可以被称作制度基础审计方法（system-basedauditap proach）。
由于审计风险受到企业固有风险因素的影响，如管理人员的品行和能力、行业所处环境、业务性质、容易产生错报的会计报表项目、容易受到损失或被挪用的资产等导致的风险，又受到内部控制风险因素的影响，如账户余额或各类交易存在错报，内部控制未能防止、发现或纠正的风险，还会受到注册会计师实施审计程序未能发现账户余额或各类交易存在错报风险的影响，因此，注册会计师仅以内部控制测试为基础实施抽样审计就很难将审计风险降至可接受的水平，抽取样本量的大小也很难说服政府监管部门和社会公众。为了从理论和实践上解决制度基础审计存在的缺陷，注册会计师职业界很快开发出了审计风险模型，即“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”。早在1983年，美国审计准则委员会就把这一审计思想写入了审计准则公告第47号，要求注册会计师在充分评估固有风险和控制风险的基础上确定检查风险，最终将审计风险控制在可接受的水平。同时，还要求将重要性原则与审计风险模型一同运用，以降低审计风险，并明确注册会计师应当承担的责任。审计风险模型的出现，从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，即要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致会计报表出现重大错报的领域。注册会计师这种以审计风险模型为基础进行的审计人们称之为风险导向审计方法（risk-orientedauditapproach）。